沈曉偉
深圳市于2005年11月1日起恢復征收土地增值稅，對該項措施出臺的市場背景，各類媒體和政府相關方面均有諸多詮釋，總體說來，征收土地增值稅，主要出于兩個方面的考慮：一是深圳目前房價上漲，主要是受一些高檔住宅影響，這些高端項目利潤率比較高，存在著暴利的可能；二是深圳目前普通商品房的市場需求很大，但是供給不足，采取開征土地增值稅，通過對高利潤的項目增加稅率，來引導和鼓勵更多的發展商多開發普通住房。
土地增值稅的征收將會對深圳市房地產市場的發展產生影響，同時土地增值稅的計征也對評估工作提出了新的要求。本文擬就土地增值稅的內涵及其在評估工作中的操作方法進行一些探討，以期對估價工作帶來幫助。
一、土地增值稅基本概念
土地增值稅是對有償轉讓土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權、取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。
土地屬于不動產，對土地的課稅是一種古老的稅收形式，也是當代各國普遍征收的一種財產稅。
建國以來，土地、房屋等不動產的征稅制度比較薄弱，雖然先后開征過契稅、城市房地產稅、房產稅、土地使用稅等稅種，但這些稅種大多屬于傳統的土地稅，有的還帶有行為稅的特點。國務院于1993年12月13日發布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，財政部于1995年1月27日頒發了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅，這是我國開征的第一個對土地增值額或土地收益額征收的稅種，深圳市原本是最早實施對土地增值額征稅的城市，后來為了鼓勵、推動房地產行業發展，對這一稅種長期采取了政策性減免的做法。
二、土地增值稅的特點
（一）以轉讓房地產取得的增值額為征稅對象：我國的土地增值稅屬于“土地轉移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉讓收入合并征收。作為征稅對象的增值額，是納稅人轉讓房地產的收入減除稅法規定準予扣除項目金額后的余額。
（二）征稅面比較廣 ：凡在我國境內轉讓房地產并取得收入的單位和個人，除稅法規定免稅的外，均應依照稅法規定繳納土地增值稅。換言之，凡發生應稅行為的單位和個人，不論其經濟性質，也不分內、外資企業或中、外籍人員，無論專營或兼營房地產業務，均有繳納土地增值稅的義務。
（三）采用扣除法和評估法計算增值額：土地增值稅在計算方法上考慮我國實際情況，以納稅人轉讓房地產取得的收入，減除法定扣除項目金額后的余額作為計稅依據。對舊房及建筑物的轉讓，以及對納稅人轉讓房地產申報不實、成交價格偏低的，則采用評估價格確定增值額，計收土地增值稅。
（四）實行超額累進稅率：土地增值稅的稅率是以轉讓房地產的增值率高低為依據，按照累進原則設計的，實行分級計稅。增值率高的、適用稅率高，多納稅；增值率低的、稅率低、少納稅，稅收負擔 較為合理，便于體現國家政策。
（五）實行按次征收：土地增值稅在房地產發生轉讓，實行按次征收，每發生一次轉讓行為，就應根據每次取得的增值額征一次稅。
三、土地增值稅的立法原則
開征土地增值稅，是運用稅收手段規范房地產秩序，合理調節土地增值收益分配，維護國家權益，促進房地產健康發展的重要舉措。其基本立法原則主要體現在以下三個方面：
a) 增強對房地產開發、交易行為的宏觀調控
b) 抑制土地炒買炒賣，保障國家的土地權益。
c) 規范國家參與土地增值收益的分配方式，增加財政收入。
四、征稅范圍
土地增值稅的課稅對象是有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權所取得的增值額。
五、稅率
由于土地增值稅的主要目的在于抑制房地產的投機、炒賣活動，限制濫占耕地的行為，并適當調節納稅人的收入分配，保障國家權益，因此稅率設計的基本原則是，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，按照這個原則，土地增值稅采用四級超額累進稅率，見下表：
土地增值稅四級超額累進稅率表
級數 |
增值額與扣除項目余額的比例 |
稅率（％） |
速算扣除系數（允許扣除總額的％） |
1 |
不超過50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超過50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超過100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超過200％的部分 |
60 |
35 |
由以上介紹不難看出，土地增值稅的最終征稅對象是土地增值額，而確認是否存在土地增值的關鍵和難點所在是法定扣除項目的判定，見以下稅法對扣除項目的相關定義規定。
六、扣除項目及金額
a) 取得土地使用權所支付的金額①出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；②以行政劃撥方式取得土地使用權，為轉讓時按規定補繳的出讓金；③以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。
b) 房地產開發成本：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費等。
c) 房地產開發費用：指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用，為了便于計算，土地增值稅實施細則對有關費用的扣除，尤其是財務費用中的數額較大利息支出扣除，作了較為詳細的規定。
1.納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：利息＋（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×5％以內（注：利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的余額）
2.納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×10％以內
d)與轉讓房地產有關的稅金
指在轉讓房地產時繳納的營業稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等。
e)財政部確定的其他扣除項目
其中規定的一項重要扣除項目是：對從事房地產開發的納稅人允許按取得的土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20％的扣除。
七、舊房及建筑物的評估價格
稅法規定，轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格，取得土地使用權支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。其中：①舊房及建筑物的評估價格指轉讓已使用過房屋及建筑物時，由房地產評估機構采用成本法評定的成本價格。②對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付地價憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。③與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：
（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；
（二）提供扣除項目金額不實的；
（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。
八、稅收優惠：
對個人轉讓別墅、度假村、酒店式公寓，凡居住超過5年以上的（含5年）免征土地增值稅；居住滿3年不滿5年的，減半征收土地增值稅。而對個人轉讓普通標準住宅免征土地增值稅。普通標準住宅是指除別墅、度假村、酒店式公寓以外的居住用住宅。
九、應納稅額的計算
㈠轉讓土地使用權和出售新建房及配套設施
1.計算增值額：增值額＝收入額－扣除項目金額（收入為房地產銷售收入或預期銷售收入，扣除金額為稅法規定的扣除項目）
2.計算增值率：增值率＝增值額÷扣除金額×100％
3.確定適用稅率：依據計算的增值率，按其稅率表確定適用稅率。
4.依據適用稅率計算應納稅額：
應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數
㈡出售舊房：
1.計算增值額：增值額＝收入額－扣除項目金額（收入額為房地產評估價，扣除項目金額為建筑物重置成本乘成新率加已繳地價或基準地價）
2.計算增值率：增值率＝增值額÷扣除金額×100％
3.確定適用稅率：依據計算的增值率，按其稅率表確定適用稅率。
4.依據適用稅率計算應納稅額：
實際估價作業中，為直觀、簡便起見，可參考下附土地增值稅計算流程：
十、計算舉例
1. 某房地產開發公司開發一幢商住樓，地價款45,378,800元，預計開發總價值426,544,600元，其他數據計算列示如下：
a.地價款＝45,378,800（元）
b.房地產開發成本＝112,992,512（元）
c.房地產開發費用＝（45,378,800＋112,992,512）×10％
＝15,837,131.2（元）
d.從事房地產開發企業加計扣除20％
加計扣除額＝（45378800＋112,992,512）×20％
＝31,674,262.4（元）
e.稅費扣除＝426,544,600×5.1%
＝21,753,774.6（元）
f.允許扣除項目金額合計＝（45,378,800＋112,992,512＋15,837,131.2＋31,674,262.4＋21,753,774.6）
＝227,636,480.2（元）
g.增值額＝預期開發價值－允許扣除項目金額
＝426,544,600-227,636,480.2
＝198,908,119.8（元）
h.增值率 ＝198,908,119.8÷227,636,480.2
＝87.4％
i.根據土地增值稅實施細則，土地增值稅稅率表如下：
土地增值稅四級超額累進稅率表
級數 |
增值額與扣除項目余額的比例 |
稅率（％） |
速算扣除系數（％） |
1 |
不超過50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超過50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超過100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超過200％的部分 |
60 |
35 |
由上表可得：
應納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數
＝198,908,119.8×40％-227,636,480.2×5％
＝79,563,247.92-11,381,824
＝68,181,423.9（元）
2.某人轉讓二層別墅一幢，框架結構，占地150平方米，建筑面積285平方米，該別墅購入三年，至評估基準日評估價格為5000元/平方米，該區段別墅用地基準地價為2000元/平方米，建筑物重置成本為1800元/平方米，房地產轉讓稅費率5.1％，土地增值稅計算如下：
a.建筑物成新率＝1-（1-3÷70）
＝95.7％
a.扣除金額＝建筑物重置價格+基準地價+預計轉讓稅費
＝1800×285×95.7％+150×2000+5000×285×5.1％
＝885620（元）
b增值額＝房地產評估價格-扣除金額
＝5000×285－885620
＝539275（元）
c. 增值率＝增值額÷扣除金額
＝539325÷885620
＝59.9％
該別墅已購入3年，土地增值稅減半征收
d.應納稅額＝（增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除系數）×50％
＝（539275×40％-885620×5％）×50％
＝85670（元）
幾點說明：
1.稅法關于法定扣除項目的規定對轉讓土地使用權和出售新建房及配套設施土地增值額的確定比較明確，但對于舊房交易土地增值額及法定扣除項目的計算有值得商榷之處。按照稅法規定理解，舊房、建筑物增值額應為房地產市場交易價格（或評估價格）減建筑物成本法評估價格和已繳地價之和。我們知道，深圳市采取房地合一下發房地產權屬證書，一般紅本房地產產權證書上大都載明房地產建購價格及已繳地價數額，綠皮房地產產權證書上載明房地產建購價格，按照土地增值稅計稅原理，證載建購價格本質上就是應予扣除項目，但《土地增值稅暫行條例實施細則》中并無明確提及，在實際估價作業中，對于抵押目的確定評估凈值是否可按建購價格作為扣除項目，這樣可減少估價作業中工作量和防止認為確定應扣除金額的隨意性，當然能否這樣做須得到稅務機關的認可。
2.稅法對個人物業有稅收優惠條款，但也僅限于普通住宅，對個人擁有的商鋪、寫字間、廠房等，稅法并無明確列示，應理解為全額征稅。
